La controvertida Sentencia del Constitucional de fecha 26 de octubre de 2021, cuyo contenido conocimos mediante nota de prensa ese mismo día, pero que no debería haber desplegado efectos hasta que fue publicada en el Boletín Oficial un mes más tarde, provocó, sin embargo, una insólita reacción en el Ejecutivo: en apenas días se reformó la plusvalía municipal por la vía reservada a los casos de extraordinaria y urgente necesidad mediante el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, cuando lo cierto es que desde hacía cuatro años, el Ejecutivo -y también el Legislativo, desprovisto por entero de su función constitucional-, era consciente de la necesidad imperiosa de reformar el polémico tributo local tras los pronunciamientos judiciales de los años 2017 y 2019 (haz clic aquí para leer más).
La trascendencia de la Sentencia estriba en que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de varios apartados del art. 107 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, comportó su inmediata expulsión del ordenamiento, provocando un vacío legal: al desaparecer las reglas para calcular la base imponible del impuesto, se hacía imposible liquidar, comprobar, recaudar y revisar el tributo. ¿Y cuáles son los efectos y el alcance de la Sentencia? Si el Ejecutivo no se hubiese precipitado reformando el tributo antes de que se publicase la Sentencia, en la práctica, los Ayuntamientos no podrían haber exigido este impuesto desde el 25 de noviembre. Sin embargo, la filtración del borrador provocó la inmediata reforma del impuesto, que seguirá siendo exigible en todo momento.
¿Qué habría sucedido si no se hubiera reformado el impuesto? Los efectos prácticos de la Sentencia habrían sido limitados. Y es que, visto que el Legislativo había ignorado durante años el contenido de la Sentencia 59/2017, que le conminaba a reformar el texto normativo tras su anulación parcial por inconstitucionalidad (admonición reiterada en la Sentencia 126/2019, que declaró inconstitucionales y nulos otros apartados de la misma norma), el propio Tribunal matizó el alcance del contenido de su resolución, sin duda, para mitigar el impacto económico que podría provocar la nulidad del impuesto, cuyo alcance podría remontarse a los últimos cuatro años no prescritos.
En primer lugar, el Tribunal recuerda que las sentencias y las resoluciones administrativas firmes no pueden ser revisadas conforme a la nueva doctrina. En segundo lugar, y esto es lo más sorprendente, el Constitucional considera que «a estos exclusivos efectos» las liquidaciones provisionales o definitivas no impugnadas a fecha de sentencia, y las autoliquidaciones cuya rectificación tampoco hubiera sido solicitada, también tendrán la consideración de firmes o consolidadas para evitar su impugnación, lo que provocó la reacción airada de prácticamente la totalidad de los operadores jurídicos. Pero el estudio del fallo nos permite afirmar que dicha limitación de efectos operará solo cuando se pretenda invocar la nueva doctrina constitucional, dado que el Tribunal habla de «situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia».
De este modo, podrá seguirse presentando la rectificación de autoliquidaciones en los supuestos de minusvalía y en aquellos en los que la plusvalía absorba la ganancia patrimonial, conforme a lo establecido en las Sentencias de 2017 y 2019, dentro de los cuatro años siguientes a la presentación de la autoliquidación, siempre y cuando sean por hechos imponibles devengados con anterioridad al 9 de noviembre de 2021, cuando entró en vigor la reforma del impuesto, convalidada por el Congreso el 2 de diciembre del mismo año.
¿Cómo ha quedado configurado el impuesto? Vaya por delante que, en aplicación de lo previsto en el art. 21.1 de la Ley General Tributaria, entendemos que los hechos devengados con anterioridad al 9 de noviembre de 2021 seguirán rigiéndose por la normativa anterior y que, en consecuencia, podrá presentarse rectificación de autoliquidaciones no prescritas, o recurrir liquidaciones que no sean firmes, en los mismos supuestos que los anulados por inconstitucionales en las Sentencias dictadas en 2017 y 2019, a los que nos hemos referido en el párrafo anterior; incluso podrá invocarse la nueva doctrina, que anula completamente el tributo, para liquidar cuota cero, en cualquier supuesto, si el contribuyente todavía se encuentra en plazo para autoliquidar el impuesto por hechos imponibles anteriores, como decimos, al 9 de noviembre de 2021.
Pero desde el pasado 9 de noviembre de 2021, cuando entró en vigor la reforma del tributo, las autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes y las liquidaciones exigidas por las Administraciones locales por devengos ocurridos desde esa misma fecha, se rigen por los nuevos métodos de cálculo de la base imponible: el objetivo y el real, entre los que podrá optar el contribuyente siempre que fruto de la operación haya obtenido un rendimiento patrimonial positivo, dado que también se ha establecido un nuevo supuesto de no sujeción y una nueva fórmula para calcular la revalorización del suelo.
El nuevo sistema objetivo modifica sustancialmente la fórmula para calcular la base imponible. Mientras que en el modelo antiguo se determinaba multiplicando el valor catastral del suelo por el número de años transcurridos entre la adquisición y la transmisión, y por el porcentaje correspondiente, que se incrementaba gradualmente a lo largo del tiempo, el nuevo sistema aplica sobre el valor catastral del suelo unos coeficientes máximos en función del tiempo transcurrido y que se actualizan conforme a las fluctuaciones del mercado, no de forma lineal.
La configuración de los nuevos coeficientes se ha establecido de tal manera que se gravan más las operaciones especulativas (incluso aunque entre la entrada y la salida diste menos de un año) de modo que a mayor tiempo transcurrido entre la adquisición y la transmisión, menor será el impacto fiscal, especialmente en las plusvalías generadas hasta 17 años después de la adquisición:
Gráfico propio
Además, se ha regulado una nueva forma de determinar el incremento de valor objetivo que se imputa al contribuyente, todo ello bajo el prisma de que ya no se presume el incremento teórico del valor del suelo por el mero transcurso del tiempo. El nuevo incremento tiene en cuenta la ganancia patrimonial experimentada por el contribuyente, dado que se obtiene multiplicando la ganancia real (precio de venta menos precio de compra) por el porcentaje que suponga el valor catastral del suelo respecto del valor catastral total.
Lo anterior ha permitido introducir el sistema real, de modo que, cuando la ganancia real sea superior al incremento objetivo del suelo, se tributará por el sistema objetivo aplicando el tipo que corresponda sobre la base imponible (valor catastral del suelo por el coeficiente que corresponda); pero cuando el incremento del valor objetivo (que tiene en cuenta la ganancia real) sea inferior a la base imponible, el contribuyente podrá aplicar el tipo que corresponda sobre ese incremento objetivo, y no sobre la base.
Como colofón, se ha positivizado un nuevo supuesto de no sujeción, dado que el legislador ha asumido el contenido de los pronunciamientos judiciales previos: cuando no exista un incremento del valor, y así lo acredite el contribuyente, la operación no estará sujeta a la plusvalía municipal. Veámoslo con algunos ejemplos:
Supuesto 1: minusvalía o pérdida en la operación
Inmueble adquirido en 2007 por 300.000.-€, se vende en 2021 por 290.000.-€
Se ha generado una minusvalía de 10.000.-€ para el contribuyente
El valor catastral del suelo asciende, en la fecha de venta, a 25.000.-€
Con el modelo antiguo (base imponible = valor catastral del suelo x porcentaje x años), la base imponible ascendería a 11.200 y la cuota (base imponible x tipo*) a 3.360,00 (*aplicando el tipo máximo legal en el ejemplo).
Con el modelo nuevo, como se ha registrado una pérdida, siempre que el contribuyente lo acredite, la operación no estará sujeta al impuesto y nos ahorramos 3.360,00.-€.
Supuesto 2: ganancia real superior a la objetiva
Inmueble adquirido en 2017 por 310.000.-€, se vende en 2021 por 350.000.-€
Se ha generado una ganancia de 40.000.-€ para el contribuyente
En la fecha de venta, el valor catastral total es 100.000.-€, de los que 60.000.-€ corresponden al valor del suelo, y 40.000.-€ al valor de la construcción.
Con el modelo antiguo, la base imponible ascendería a 8.880.-€ y la cuota, aplicando el tipo máximo legal, sería de 2.664.-€.
Con el modelo nuevo, la base imponible se determina multiplicando el valor catastral del suelo por un coeficiente máximo: en el ejemplo 60.000 x 0,17 = 10.200.-€. Dicha base es inferior a la ganancia real (40.000.-€), pero también al incremento de valor objetivo (24.000.-€), que se obtiene aplicando a la ganancia real (en el ejemplo, 40.000) el porcentaje que represente el valor catastral del suelo respecto del total (en el ejemplo, 60 %).
La cuota resultante, aplicando el tipo máximo legal (30 %) a la base imponible (10.200), ascenderá a 3.060,00.-€.
Como vemos con el ejemplo, la operación se grava más con el nuevo sistema al haber transcurrido 4 años entre la adquisición y la venta. En el mismo ejemplo, si el piso se hubiese adquirido en 2007 y se hubiese transmitido en 2021, con los mismos valores, el sistema antiguo hubiese implicado abonar una plusvalía de 8.064.-€, mientras que el nuevo sistema supondría abonar 1.800.-€ al haber transcurrido 14 años entre la adquisición y la venta.
Supuesto 3: ganancia real inferior a la objetiva
Inmueble adquirido en 2014 por 250.000.-€, se vende en 2021 por 260.000.-€
Se ha generado una plusvalía de 10.000.-€ para el contribuyente
En la fecha de venta, el valor catastral total es 100.000.-€, de los que 20.000.-€ corresponden al valor del suelo, y 80.000.-€ al valor de la construcción.
El incremento de valor objetivo a efectos del impuesto será de 2.000.-€ (equivalente a aplicar a la ganancia real, 10.000, el porcentaje que representa el valor del suelo sobre el valor total, 20 %).
La base imponible se determina multiplicando el valor catastral del suelo por el coeficiente máximo: en el ejemplo 20.000 x 0,12 = 2.400.-€. Como la base imponible es superior al incremento del valor determinado de forma objetiva, el contribuyente puede optar por aplicar el tipo sobre dicho valor (2.000 x 30 % = 600.-€) en vez de hacerlo sobre la base imponible (2.400 x 30 % = 720.-€).